十幾年來，注冊會計師行業的發展為我國經濟建設發揮了重要作用，但也暴露出一些問題，主要是部分會計師事務所執業質量和職業道德表現較差，破壞了注冊會計師的行業規范，嚴重地損害了注冊會計師和事務所的社會形象，已成為困擾注冊會計師行業發展的重要因素。自1997年8月中，注協根據朱（金容）基總理關于“做扎實工作，整頓會計師行業”的指示精神和財政部領導的要求，在全行業開展了以“清師、清所、清業務”為主要內容的清理整頓后，有些問題已得到了糾正，但仍有不少問題有待解決，其中有些不是一朝一夕能解決的。事務所發展中存在的問題，在一定程度上是大市場環境的綜合反映，需要進行綜合治理，因而有必要對導致事務所執業質量低下的原因作一些深層次的分析。

　　一、受利益機制驅使，項目經理職業道德較差，《注冊會計師法》對其違法行為處罰程度較輕

　　審計外勤是整個審計過程中最重要的階段，它對審計效率、審計質量、與客戶關系、內部人員素質的提高有直接的影響。影響外部管理的環境因素主要有外部和內部兩個方面：外部環境指公司管理當局的管理目標、行為、方法以及對審計的態度，公司會計人員的專業素質、配合程度及會計部門與其他部門的協調能力等等；內部環境指會計師事務所的管理體制、外勤人員的組織方式、外勤項目負責人和審計人員的工作經驗、工作能力、公關能力、專業水平等。審計環境就是受這兩種環境互相交叉的影響。這兩種環境中最重要的要素是外勤項目負責人，亦即項目經理，它是兩種環境的聯系紐帶，同時也是外勤管理目標的主要組織者和實施者，對于外勤管理來說，外部環境是不可控的，因此，外勤管理核心就落在項目經理身上。由此可見，項目經理對保證審計工作質量的重要作用是不言而喻的。 

　　為了使審計工作嚴格按《獨立審計準則》的要求進行，會計師事務所建立了以主任會計師、部門經理、項目經理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核的三級復核制度。項目經理的復核是三級復核制度中的第一級復核，也稱為詳細復核，它要求項目經理對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張復核，發現問題及時指出，并督促審計人員及時修改完善。然而三級復核制度在實踐中難以有效地貫徹執行，其中最主要的原因是項目經理的抵制。由于項目經理收入的多少直接與所審計業務的數量密切相關，受利益的驅動，項目經理必然盡可能地追求數量而輕視質量。另一方面，由于事務所改制后的審計風險基本上全部由合伙人承擔，項目經理幾乎可以說無須承擔任何風險。《注冊會計師法》對有違法行為的注冊會計師的懲罰規定雖有警告、暫停執業或吊銷注冊會計師證書三種，但由于注冊會計師行業人才流動頻繁，此事務所不行可以換到另一家事務所，況且目前注冊會計師行業工作辛苦，收入和社會地位并不高，多數項目經理只準備在這一行業工作幾年后再跳槽，因而對違紀注冊會計師的懲罰幾乎是一句空話。因為即使吊銷其注冊會計師證書，也對注冊會計師跳到收入較鎬 的大公司作財務總裁無多大影響。

　　實際工作中，精通業務的項目經理為了應付責任心很強的部門經理和主任會計師的檢查，常常對一些問題作非常巧妙的“技術處理”。例如獨立審計準則把存貨監盤明確作為對存貨進行裨性測試的一項必要程序。然而由于存貨品種多、占用資金大，不同類別的存貨具有不同存在形式、品質、特征與工藝流程，因而耗用的審計工時較多，使用的審計程序復雜。由于實地抽盤會耗用被審計單位較多的人力、物力，客戶一般也不愿積極配合，在這種情況下，為節省審計成本，項目經理就會詢問財務經理及保管人員存貨在資產負債表日至抽查日的大致出、入庫數量，然后倒擠出存貨抽查日的實有數量，讓保管員和財務經理簽字蓋章，一份根本沒有實地盤點的“盤點表”就出來了，同樣可以迅速完成購貨業務的年底截止測試和存貨的計價測試的審計甚至有的項目經理對現金、有價證券的盤點也如此完成。這樣雖然從形式上按獨立審計準則的要求完成了審計程序，但實質上掩蓋了審計風險，其后果可想而知的。如果不深入被審計單位實地調查，從審計工作底稿上是看不出什么破綻的，三級復核制度也只會流于形式。

　　二、合伙人素質低下及事務所內部合伙人之間的不團結

　　事務所執業水平的高低，很大程度上取決于事務所合伙人的學識、經驗和閱歷。現有事務所合伙人資格的取得主要是其擁有足夠的資本及相關經歷，而非注冊會計師中能力最強者、職業道德最好者。有些事務所的合伙人既不懂專業，又沒有把主要精力放在事務所的工作上，而對事務所內部權力頭爭卻很感興趣，從而導致了一些事務所經營行為的短期化，重效益不重質量，嚴得地影響了事務 所的發展。人們曾普遍希望通過改制來改變事務所執業質量低下的狀況，其實遠非想象的那么簡單，由于現行法制的不健全及改制在中國沒有成功的經驗可以借鑒，因而改制在實踐中也出現了一些人們所始料不及的問題。事實證明，合伙制并非唯一的最佳形式，經過調查，幾乎所有的合伙人之間都存在大小程度不同的矛盾，除非所長絕對控股，否則內耗就會出現。由于合伙人之間的爭權奪利，導致一些事務所內部管理不規范，無健全的內部管理制度，審計檔案管理混亂，事務所辦公無序化。更為嚴重的是有些事務所的職能被人為地淡化，對國家、對社會、對公司缺乏應有的責任感，錯誤地把事務看成是創收獲利的單位。

　　三、會計師事務所人員更新速度太快

　　會計師事務所的業務主要集中在每年的元月初至4月底，為了節省成本，事務所一般元月初大量招人，5月份便大量解雇人員，業務多時招人，業務少時解雇人，然而社會上并不是總有合格的注冊會計師在等待招聘。最常見的情況是，一個人經過三至四個月的見習，剛剛熟悉了事務所業務，可到了業務淡季，事務所又要將其解雇，很少有一名注冊會計師在一個事務所工作三年以上而不被解聘或跳槽的情況。

　　會計師事務所每年這樣周而復始地招聘、解雇人員，造成注冊會計師行業人員流動速度過快，非熟練人員、非專業人員挑大梁，嚴重地影響著會計師事務所的服務質量和社會形象。人員更換頻繁，導致會計師事務所注冊會計師的整體素質低下，也使建章、建制工作無法有效開展，同時也使得對執業人員的業務培訓和注冊會計師的后續教育工作作為一句空話。

　　四、會計市場的不規范，會計師事務所的不正當競爭和客戶的不配合

　　我國注冊會計師審計制度從一開始，就被推向市場經濟的海洋，“在競爭中求生存”“在競爭中求發展”。近幾年來，事務所在數量上增中過快，存在著“小、多、弱、濫、差”。即事務所規模小、數量多、經濟實力弱、事務所設立過濫、而且執業質量差。由于現有會計市場呈飽和狀態，會計師事務所和注冊會計師在思想上拉得最緊的弦，就是攬到客戶和保住客戶。這一方面導致一些事務所不是以較高的質量和職業道德求生存，而是采用不正當手段競爭，拉關系、給回扣。另一方面，由于有多個事務所爭搶同一筆業務，客戶對注冊會計師為提高審計質量而采取的行協并不是予以積極配合，有時注冊會計師為了取得更充分的證據和執行更有效的程序，客戶就會拿出令人頭痛的擋箭牌：“不行，我們去年沒有這么做過！”“別的事務所沒有這么做過！”外勤工作愈來愈難，導致注冊會計師不得不在很大程度上遷就客戶，因為要提高審計質量，又會使客房懷疑注冊會計師的能力和服務質量，結果“大所不做小所做”“本地不做外地做”的怪現象出現了。

　　由于法制的不健全和執法不力，“競爭”的結果不是人們所期望的優勝劣汰，而是其反面，這與注冊會計師“獨立、客觀、公正”的執業原則不相符，更不利于發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用。

　　以上對部分會計師事務所執業質量低下的原因作了一些分析，然而如何提高注冊會計師事業的質量，規范會計市場運作，以便為國家的經濟、政治體制改革提供可以信賴的社會監督機制，保障經濟秩序和現代化建設的有序進行，還有待進一步深入地探討。